Раздельный учет НДС на ОСНО: правила, формулы, примеры 2025 года

Раздельный учет НДС ведут компании на ОСНО, которые совмещают облагаемую НДС деятельность с освобожденными от налогообложения операциями. Чтобы избежать претензий налоговиков, нужно правильно выполнять всю последовательность действий. Для кого раздельный учет обязателен в 2025 году, каковы правила его ведения и отражения во внутренней документации, узнаете из нашей статьи.

Понятие раздельного учета

Раздельный учет НДС на общей системе налогообложения (ОСНО) – это обязательная процедура для налогоплательщиков, которые совмещают операции, облагаемые НДС, и освобожденные от него. Суть метода заключается в правильном распределении входного НДС, чтобы учитывать его только по тем операциям, которые облагаются налогом.

С 2025 года в законодательстве РФ сохранится основной порядок ведения раздельного учета, но стоит учитывать возможные изменения, внесенные ранее. Его основные аспекты включает следующие пункты:

• при совмещении облагаемой и необлагаемой НДС деятельности входной налог разделяют на части: первую принимают к вычету, а вторую – включают в стоимость приобретенных ценностей;
• распределение нужно проводить в квартале принятия к учету товаров, работ или услуг;
• когда нельзя определить, в каком объеме активы используют в облагаемых и освобожденных операциях, применяют расчетный способ распределения;
• если за отчетный квартал доля затрат на покупку, производство и реализацию необлагаемых объектов не превышает 5 %, распределять входной НДС не требуется.

Кому нужен раздельный учет

Порядок раздельного учета регламентирует налоговое законодательство. Его обязаны вести организации, которые:

• совмещают облагаемую НДС деятельность (к примеру, реализация товаров или услуг) с деятельностью, освобожденной от налога (например, образовательные услуги);
• осуществляют  НДС-облагаемую деятельность и деятельность, не являющуюся объектом налогообложения (например, передача имущества в пользование в рамках договора займа);
• проводят сделки, с  разными налоговыми ставками (к примеру, гостиницы, которые оказывают услуги по проживанию и прочие услуги);
• одновременно ведут операции, по которым право на вычет возникает в разном порядке: на дату принятия к учету имущества или на момент определения налоговой базы. Речь идет, например, о продаже сырьевых товаров на экспорт и на российском рынке;
• приобретают ценности за счет бюджетных субсидий;
• производят товары, выполняют  работы или оказывают услуги с длительным производственным циклом (п. 2 ст. 146, ст. 149, п. 1, 3 ст. 172 НК РФ).

Раздельный учет не требуется в случаях:

• привлечения контрагентов по договору подряда для гарантийного ремонта проданных товаров;
• расчета с поставщиком собственным векселем;
• реализации несырьевых товаров на экспорт и на территории РФ;
• получения санкций от контрагентов.

Читайте в Системе Главбух, как вести раздельный учет НДС по услугам гостиницы

Алгоритм ведения раздельного учета

Каждый налогоплательщик сам определяет, как организовать раздельный учет. Но в общем случае рекомендуют единый подход.

Выделение операций

В первую очередь организация определяет статус  всех проведенных в отчетном квартале сделок. Среди них выделяют:

• Облагаемые НДС по ставкам 20%, 10% или 0%;
• Освобожденные по ст. 149 НК РФ;
• Не являющиеся объектом налогообложения.

Распределение входного НДС

При совмещении облагаемых и освобожденных операций входной НДС следует разбивать в квартале получения имущества, отражения в учете работ или услуг.  Тогда одна часть  налога принимается к вычету, а другая – включается в стоимость приобретенных ценностей.

Процедура предусматривает два метода:

• Прямой учет означает, что НДС по конкретным операциям распределяют напрямую, когда расходы связаны только с облагаемой деятельностью;
• Косвенный учет предполагает распределение общих затрат пропорционально доле облагаемой и необлагаемой деятельности. Это касается, например, аренды офисного помещения.

Так, компания может выделить две группы активов. В первую включают те, которые используют в облагаемой деятельности, а во вторую – как в операциях с НДС, так и в освобожденных.

Налог по приобретенным ценностям первого вида принимают к вычету в полном объеме. По товарам второй группы сумму распределяют в зависимости от доли каждого вида сделок за квартал в общем объеме реализации.

Пропорция распределения

Данный шаг предусматривает расчет соотношения выручки от облагаемых операций к общему объему реализации.

При определении пропорции следует руководствоваться такими правилами:

• стоимость проданных товаров учитывают без НДС;
• в расчет включают только доходы от основной деятельности, а поступления от прочих операций во внимание не принимают.

Конкретная методика определяется налогоплательщиком, однако она должна быть экономически обоснованной.

Если в отчетном периоде доля расходов на покупку, производство или реализацию объекта составляет не более 5%, налог можно не распределять.  Правило касается только тех случаев, когда приобретенное имущество предназначено одновременно для облагаемых и освобожденных операций. Если активы будут использоваться только в деятельности, освобожденной от налогообложения, к вычету входной налог принять нельзя - только включить в стоимость.

Чтобы определить, нужно ли распределять предъявленный поставщиком НДС, вычисляют величину совокупных расходов. Показатель включает прямые, косвенные, общепроизводственные и общехозяйственные затраты, связанные с ведением освобожденных операций. Также в состав входят внереализационные расходы.

Пример 1. Предположим, компания «Вега» специализируется на предоставлении недвижимости во временное пользование, в том  числе иностранным гражданам и аккредитованным в России организациям. Последние операции освобождены от обложения.

За 1 квартал 2025 года «Вега» получила выручку по облагаемым операциям 2 400 000 руб., в том числе НДС (20%) - 400 000 руб., и 450 500 руб. -  по сделкам, освобожденным от налогообложения. 

Сумма налога, выставленная поставщиками, составила 120 500 руб. Активы используются в облагаемой и необлагаемой деятельности.

Совокупная величина расходов на оказание услуг аренды за 1 квартал 2025 года составила 1 450 500 руб.

Общая сумма прямых затрат составила 750 000 руб. Из них 540 500 руб. – по оказанию облагаемых услуг, 209 500 руб. – по сдаче в аренду недвижимости иностранным лицам.

Величина общепроизводственных расходов в общей стоимости всех услуг составила 300 450 руб., а административных трат – 200 000 руб. Такие расходы невозможно отнести к конкретным операциям. Поэтому их нужно распределить пропорционально прямым затратам в льготных операциях:

300 450 х (209 500 / 750 000) = 83 926 руб.;

200 000 х (209 500/750 000) = 55 867 руб.

Доля затрат на предоставление имущества в пользование иностранцам составит (209 500 + 83 926 + 55 867)/1 450 500 х 100% = 24%.

Данный показатель превышает 5%, поэтому нужно распределять входящий налог по расходам.

Общая сумма доходов от сдачи имущества в аренду составит 2 000 000 + 450 500 = 2 450 000 руб.

Пропорцию определяют следующим образом:

Процент НДС к вычету = (2 000 000/2 450 000) х 100% = 82%.

Процент НДС в стоимости имущества = (450 500/2 450 000) х 100% = 18%.

Налог в стоимости приобретенных ценностей =120 500 х 18% = 21 690 руб.

Налог к вычету = 120 500 х 82% = 98 810 руб.

Если  в текущем квартале у налогоплательщика отсутствовали освобожденные сделки, а вычет перенесен на более поздние периоды, распределение не применяется.

Когда же в текущем квартале компания не вела основную деятельность, но в следующих кварталах реализация будет проведена при наличии облагаемых и необлагаемых операций, возможны два варианта.

В первом можно сразу принять налог к вычету. Однако если в дальнейшем появятся освобожденные операции, данную сумму придется восстановить пропорционально соотношению между облагаемыми и необлагаемыми сделками.

Во втором варианте вычет можно перенести на будущее. Тогда в восстановлении не будет необходимости.

Когда организация рекламирует продукцию, часть которой освобождена от НДС и в рамках этой кампании бесплатно раздает товары стоимостью более 300 руб. за единицу, всю сумму налога можно принять к вычету. Дело в том, что безвозмездная передача признается объектом налогообложения, а поскольку цена товаров превышает установленный предел, льгота на них не распространяется.

Периодическая корректировка

Исчисленная пропорция применяется организацией в течение отчетного года, а по его итогам окончательно пересчитывается с исправлением суммы НДС.

Также корректировка потребуется, если на момент поступления товара порядок налогообложения операций неизвестен. Такая ситуация возникает при строительстве зданий, в которых будут выделены жилые и нежилые помещения.

Процедуру разделения входного налога налогоплательщик определяет самостоятельно. Например, может предусмотреть коэффициент в зависимости от удельного веса облагаемых операций и освобожденных от налогообложения за определенный период. Он позволит разбить налог на две части. Когда величина пропорции будет точно известна, сумма вычета может быть скорректирована.

Допустимо обозначить и другой метод: в процессе поступления все товары, работы и услуги приходуют без НДС, а в конце квартала их стоимость увеличивают на сумму налога для последующей разбивки по видам деятельности. Такой вариант актуален, если активы покупают и продают в течение одного отчетного периода.

Как раздельный учет НДС отразить в учетной политике         

Поскольку налоговое законодательство не регламентирует порядок ведения раздельного учета, правила нужно разработать самостоятельно и отразить их в учетной политике.

В документе прописывают:

• общую методику исчисления всех показателей;
• правила отнесения затрат к облагаемой и освобожденной деятельности;
• перечень активов, по которым входящий налог распределяют расчетным способом;
• метод расчета доли затрат, а также возможность применять правило 5 %.

В качестве приложений утверждают формы учетных регистров. Так, раздельный учет можно вести в бухгалтерских регистрах на субсчетах, открытых к счетам реализации, в виде ведомостей, таблиц или комбинированным способом. При этом они должны разграничивать операции и содержать все обязательные реквизиты.

Дополнительно можно применять книги покупок и продаж, а также журнал учета счетов-фактур.

Отражение в бухгалтерском учете

Регламентированные проводки для ведения раздельного учета законом не утверждены.  Главное, определить  сумму НДС для распределения. Такие сведения имеются в регистрах и первичных документах.

На практике к счетам 10, 41, 23, 25, 26, 44 открывают аналитические счета со следующими названиями:

• «Операции, облагаемые НДС»;
• «Операции, освобожденные от налогообложения»;
• «НДС в облагаемых и необлагаемых операциях»
• «НДС в стоимости активов».

Счет  19 детализируют так:

• «НДС, принятый к вычету»;
• «НДС, подлежащий распределению».

Пример 2. Компания «Строитель» в начале декабря приобрела оборудование за 3 700 000 руб., в том числе НДС 616 667 руб., которое в этом же месяце введено в эксплуатацию. Объект будет использоваться как в облагаемой, так и  не в облагаемой НДС деятельности. Пропорция разделения будет известна только по окончании месяца.

В таком случае в бухгалтерском учете компания отразит следующие проводки.

Дебет 08 Кредит 60

 - 3 083 333 руб. – приобретено основное средство;

Дебет 19 «НДС к распределению» Кредит 60 

- 616 667 руб. – учтен входной НДС;

Дебет 01 «ОС в облагаемых и необлагаемых НДС операциях» Кредит 08

- 3 083 333 руб. – оборудование введено в эксплуатацию.

По итогам работы за месяц доля необлагаемых операций составила 0,35. Тогда сумма налога, которую требуется включить в первоначальную стоимость внеоборотного актива, составит 215 833 руб. (616 667 х 0,35). В свою очередь, налог к вычету равен 400 834 руб. (616 667 – 215 833).

Бухгалтер сделает следующие исправительные записи:

Дебет 19 «НДС к вычету» Кредит 19 «НДС к распределению»

- 400 834 руб. – учтен налог, принимаемый к вычету;

Дебет 68 «Расчеты по НДС»  Кредит 19 «НДС к вычету»

- 400 834 руб. – часть входного налога принята к вычету.

Дебет 01 «ОС в облагаемых и необлагаемых операциях» Кредит 19 «НДС к распределению»

- 215 833 – увеличена первоначальная стоимость оборудования на сумму НДС;

Дебет 01 «ОС в эксплуатации» Кредит 01 «ОС в облагаемых и необлагаемых операциях»

- 3 299 166 – скорректирована первоначальная стоимость основного средства.

Последствия неправильного учета

Когда налогоплательщик игнорирует ведение раздельного учета или не соблюдает его порядок, у налоговиков могут возникнуть претензии к организации. 

В ходе камеральной проверки инспектор вправе истребовать документы в следующих случаях:

• применение льготной ставки и проведение сделок с разным порядком налогового вычета: на дату принятия к учету или на день определения налоговой базы. Например, при продаже сырьевых товаров на внешнем и внутреннем рынках;
• в декларации заявлено возмещение НДС. Так, налоговые органы вправе затребовать счета-фактуры поставщиков и регистры разделения сумм налога;
• в отчете обнаружены ошибки и противоречия, которые указывают на занижение налоговой базы или завышение вычета;
• представление уточненного отчета с уменьшением налогового платежа в бюджет после двух лет со дня подачи первоначальной декларации.

Если по итогам камерального или выездного контроля обнаружены нарушения, налоговый орган может восстановить весь входной налог по приобретенным ценностям, которые используют в облагаемых и необлагаемых операциях. В таком случае возникнет недоимка, на которую будут начислены штрафы и пени. Кроме  того, включить в расходы восстановленную сумму будет нельзя.

Важно! ФНС приказом от 21.10.2024 № ЕД-7-3/879@ утвердила форму уведомлений об освобождении от исчисления и уплаты НДС и налога на прибыль. В новом бланке предусмотрен отказ от освобождения.

Изменения в 2025 году

К концу 2024 года существенных нововведений в правила раздельного учета на следующий год не анонсировано. Компаниям на ОСНО рекомендуется придерживаться общих требований налогового законодательства. Однако необходимо учитывать такие аспекты:

• Ужесточение требований к документальному подтверждению. Это может включать более детальную расшифровку операций и вычетов.
• Вероятное усиление налогового контроля в рамках цифровизации ФНС (автоматизированная проверка деклараций, сверка с данными касс и электронных счетов-фактур).

Подсказка от Системы Главбух

Если остались вопросы, смотрите рекомендацию Системы Главбух, как вести раздельный учет НДС

Читать рекомендацию

Также вам будет интересно:

• Расчёт НДС в смете для компаний на УСН
• Быстрый возврат НДС: особенности процедуры
• Как подготовиться к изменениям в ставках НДС
• Бланк и структура налогового регистра по НДФЛ